H E 14.1 ErbStH Berücksichtigung früherer Erwerbe; Grundsatz
Ansatz der Vorerwerbe
BFH vom 17.4.1991 II R 121/88, BStBl II S. 522
Berechnung des Zehnjahreszeitraums
BFH vom 28.3.2012 II R 43/11, BStBl II S. 599
Selbständigkeit der Vorerwerbe und des Letzterwerbs
BFH vom 7.10.1998 II R 64/96, BStBl 1999 II S. 25
Zusammenrechnung bei mehreren Erwerben eines Nacherben vom Vorerben
BFH vom 3.11.2010 II R 65/09, BStBl 2011 II S. 123
Beispiel:
Erblasser E hat seine Kinder A und B je zu 1/2 als Vorerben eingesetzt.
Beim Tod beider Vorerben soll sein Enkel C, der Sohn von A, Nacherbe werden.
E verstirbt in 2012.
Im Januar 2017 überträgt B dem Neffen C seinen Anteil am Nachlass des E (Steuerwert 290 000 EUR).
C stellt einen Antrag nach § 7 Absatz 2 ErbStG.
Im August 2018 verstirbt B und wird von C beerbt.
Der Wert des Nachlasses beträgt 70 000 EUR.
Erwerb 2017 | ||
Übertragenes Vermögen | 290 000 EUR | |
Persönlicher Freibetrag aufgrund eines Antrags nach § 7 Absatz 2 in Verbindung mit § 6 Absatz 2 Satz 3 bis 5 ErbStG nach Stkl. I, da Erwerb vom Großvater | ./. 200 000 EUR | |
Steuerpflichtiger Erwerb | 90 000 EUR | |
Steuer: 11 % | 9 900 EUR | |
Erwerb 2018 | ||
Erwerb von Todes wegen | 70 000 EUR | |
Vorerwerb 2017 | + 290 000 EUR | |
360 000 EUR | ||
Steuerberechnung | ||
Vorerwerb (§ 7 Absatz 2 ErbStG) | 290 000 EUR | |
Persönlicher Freibetrag | ./. 200 000 EUR | |
90 000 EUR | ||
Erwerb von Todes wegen | 70 000 EUR | |
Erbfallkostenpauschale | ./. 10 300 EUR | |
Persönlicher Freibetrag kein Abzug (§ 6 Absatz 2 Satz 5 ErbStG) | ./. 0 EUR | |
59 700 EUR | ||
Summe steuerpflichtiger Erwerb: 90 000 EUR + 59 700 EUR = | 149 700 EUR | |
Steuer | ||
Vorerwerb: 11 % | 9 900 EUR | |
Erwerb von Todes wegen: 20 % | + 11 940 EUR | |
21 840 EUR | ||
abzügl. Steuer auf den Vorerwerb | ./. 9 900 EUR | |
Die fiktive Steuer entspricht der tatsächlichen Steuer | 11 940 EUR | |
Mindeststeuer | ||
Erwerb von Todes wegen | 70 000 EUR | |
Erbfallkostenpauschale | ./. 10 300 EUR | |
Persönlicher Freibetrag | ./. 20 000 EUR | |
Steuerpflichtiger Erwerb | 39 700 EUR | |
Steuer: 15 % | 5 955 EUR | |
Festzusetzende Steuer 2018 | 11 940 EUR |
Zusammenrechnung beim Verzicht auf Renten- oder Nutzungsrechte in den Fällen des § 25 ErbStG a. F.
Hat der Schenker sich bei der Übertragung des Vermögens einen Nießbrauch oder ein Rentenrecht ausbedungen und verzichtet er hierauf zu einem späteren Zeitpunkt, ist der beim Verzicht zu veranlagende Erwerb mit dem nicht um die Belastung gekürzten ursprünglichen Erwerb (Bruttoerwerb) zusammenzurechnen (H E 14.1 (3) „Einbeziehung von Vorerwerben mit Anwendung des § 25 ErbStG a. F. “).
Verzichtet nicht der Schenker, sondern ein Dritter, dem das Rechts eingeräumt worden war, kann die in dem Verzicht liegende Schenkung nur mit früheren Zuwendungen des Verzichtenden zusammengerechnet werden.
Abzugssteuer
BFH vom 2.3.2005 II R 43/03, BStBl II S. 728
Beispiel
S hatte 2012 seiner damaligen Lebensgefährtin 150 000 EUR geschenkt.
Nach der Heirat 2018 schenkt er ihr weitere 800 000 EUR.
Erwerb 2012 | ||
Barvermögen | 150 000 EUR | |
Persönlicher Freibetrag Steuerklasse III | ./. 20 000 EUR | |
Steuerpflichtiger Erwerb | 130 000 EUR | |
Steuersatz 30 % | ||
Steuer 2012 | 39 000 EUR | |
Erwerb 2018 | ||
Barvermögen 2018 | 800 000 EUR | |
Barvermögen 2012 | + 150 000 EUR | |
Gesamterwerb | 950 000 EUR | |
Persönlicher Freibetrag Steuerklasse I Nummer 1 | ./. 500 000 EUR | |
Steuerpflichtiger Erwerb | 450 000 EUR | |
Steuersatz 15 % | ||
Steuer auf Gesamterwerb | 67 500 EUR | |
Fiktive Abzugssteuer 2018 auf Vorerwerb 2012 | ||
Barvermögen 2012 | 150 000 EUR | |
Persönlicher Freibetrag 2018 (500 000 EUR), höchstens beim Erwerb 2012 verbrauchter Freibetrag der Steuerklasse III | ./. 20 000 EUR | |
Steuerpflichtiger Erwerb | 130 000 EUR | |
Steuersatz 2018 11 % | ||
Fiktive Steuer 2018 | 14 300 EUR | |
Anzurechnen ist die höhere tatsächliche Steuer 2012 | ./. 39 000 EUR | |
Festzusetzende Steuer 2018 | 28 500 EUR | |
Mindeststeuer 2018 (§ 14 Absatz 1 Satz 4 ErbStG, H E 14.3) | ||
Erwerb 2018 | 800 000 EUR | |
Persönlicher Freibetrag | ./. 500 000 EUR | |
Steuerpflichtiger Erwerb | 300 000 EUR | |
Steuersatz 11 % | ||
Mindeststeuer | 33 000 EUR | |
Festzusetzende Steuer 2018 | 33 000 EUR |
Einbeziehung von Vorerwerben mit Anwendung des § 25 ErbStG a. F.
Ist bei der Besteuerung des aktuellen Erwerbs ein Vorerwerb mit Anwendung von § 25 ErbStG a. F. einzubeziehen, ergibt sich die tatsächliche Steuer nach § 14 Absatz 1 Satz 3 ErbStG aus der Summe der sofort fälligen Steuer und der zu stundenden Steuer.
Beispiel:
Vater V schenkte seiner Tochter T im Dezember 2008 unter Nießbrauchsvorbehalt Vermögen mit einem Steuerwert von 405 000 EUR.
Der Kapitalwert der Belastung betrug bei der Zuwendung 155 000 EUR.
Im Zeitpunkt der Zuwendung war V 65 Jahre alt; mit Abgabe der Schenkungsteuererklärung wurde auch die sofortige Ablösung der zu stundenden Steuer beantragt.
Im Januar 2018 schenkt er ihr weiteres Vermögen mit einem Wert von 450 000 EUR.
Erwerb 2008 | ||
Bruttowert des Erwerbs | 405 000 EUR | |
Persönlicher Freibetrag | ./. 205 000 EUR | |
Steuerpflichtiger Erwerb | 200 000 EUR | |
Steuersatz 11 % | ||
Steuer 2008 | 22 000 EUR | |
Bruttowert des Erwerbs | 405 000 EUR | |
Kapitalwert Nutzung | ./. 155 000 EUR | |
Nettoerwerb | 250 000 EUR | |
Persönlicher Freibetrag | ./. 205 000 EUR | |
Steuerpflichtiger Nettoerwerb | 45 000 EUR | |
Sofort fällige Steuer 7 % von 45 000 EUR | ./. 3 150 EUR | |
Zu stundender Betrag | 18 850 EUR |
Die gestundete Steuer ist abgelöst worden zum Barwert von (18 850 EUR x 0,427 =) 8 048 EUR.
Erwerb 2018 | ||
Vermögenserwerb 2018 | 450 000 EUR | |
Bruttowert Erwerb 2008 | + 405 000 EUR | |
Gesamterwerb | 855 000 EUR | |
Persönlicher Freibetrag | ./. 400 000 EUR | |
Steuerpflichtiger Gesamterwerb | 455 000 EUR | |
Steuersatz 15 % | ||
Steuer auf Gesamterwerb | 68 250 EUR | |
Abzuziehende Steuer auf Vorerwerb | ||
Fiktive Steuer 2011 auf Vorerwerb 2008 | ||
Bruttowert Erwerb 2008 | 405 000 EUR | |
Persönlicher Freibetrag 2018 (400 000 EUR), höchstens beim Erwerb 2008 verbrauchter Freibetrag | ./. 205 000 EUR | |
Steuerpflichtiger Erwerb | 200 000 EUR | |
Steuersatz 2018 11 % | ||
Fiktive Steuer 2018 | 22 000 EUR | |
Tatsächliche Steuer 2008 | ||
Summe aus sofort fälliger Steuer und gestundeter Steuer (3 150 EUR + 18 850 EUR =) | 22 000 EUR | |
Abzuziehen sind | ./. 22 000 EUR | |
Verbleiben | 46 250 EUR | |
Mindeststeuer nach § 14 Absatz 1 Satz 4 ErbStG | ||
Erwerb 2018 | 450 000 EUR | |
Persönlicher Freibetrag | ./. 400 000 EUR | |
Steuerpflichtiger Erwerb | 50 000 EUR | |
Steuersatz 2018 7 % | ||
Mindeststeuer | 3 500 EUR | |
Festzusetzende Steuer 2018 | 46 250 EUR |
Keine Erstattung der Mehrsteuer
BFH vom 17.10.2001 II R 17/00, BStBl 2002 II S. 52
Beispiel:
Vater V hatte 2005 seiner Tochter im Oktober 2008 400 000 EUR geschenkt.
Im Mai 2018 schenkt er ihr weitere 50 000 EUR.
Erwerb 2008 | ||
Barvermögen | 400 000 EUR | |
Persönlicher Freibetrag | ./. 205 000 EUR | |
Steuerpflichtiger Erwerb | 195 000 EUR | |
Steuersatz 11 % | ||
Steuer 2008 | 21 450 EUR | |
Erwerb 2018 | ||
Barvermögen 2018 | 50 000 EUR | |
Barvermögen 2008 | + 400 000 EUR | |
Gesamterwerb | 450 000 EUR | |
Persönlicher Freibetrag | ./. 400 000 EUR | |
Steuerpflichtiger Gesamterwerb | 50 000 EUR | |
Abgerundet | 50 000 EUR | |
Steuersatz 7 % | ||
Steuer auf Gesamterwerb | 3 500 EUR | |
Fiktive Abzugssteuer 2018 auf Vorerwerb 2008 | ||
Barvermögen 2008 | 400 000 EUR | |
Persönlicher Freibetrag 2018 (400 000 EUR), höchstens beim Erwerb 2008 verbrauchter Freibetrag | ./. 205 000 EUR | |
Steuerpflichtiger Erwerb | 195 000 EUR | |
Abgerundet | 195 000 EUR | |
Steuersatz 2018 11 % | ||
Fiktive Abzugssteuer 2018 | 21 450 EUR | |
Tatsächliche Steuer 2008 (gleicher Betrag) | 21 450 EUR | |
Abzuziehen sind | ./. 21 450 EUR | |
Steuer 2018 | 0 EUR | |
Mindeststeuer nach § 14 Absatz 1 Satz 4 ErbStG | ||
Barvermögen 2018 | 50 000 EUR | |
Persönlicher Freibetrag | ./. 400 000 EUR | |
Steuerpflichtiger Erwerb | 0 EUR | |
Mindeststeuer | 0 EUR | |
Festzusetzende Steuer 2018 | 0 EUR |
Eine Erstattung der „Mehrsteuer“ aus dem Jahr 2008 in Höhe von (21 450 EUR ./. 3 500 EUR =) 17 950 EUR ist ausgeschlossen.
Einbeziehung von Vorerwerben mit Anwendung des § 28a ErbStG
Beispiel:
M schenkt ihrem Sohn im Jahr 2017 ihre Anteile von 100 % an der M-GmbH (Steuerwert 95 000 000 EUR, begünstigtes Vermögen 95 000 000 EUR).
S hat eigenes, nicht begünstigtes Vermögen von 20 000 000 EUR.
Er stellt einen Antrag nach § 28a ErbStG.
M verstirbt im Jahr 2018.
S erhält als Vermächtnis 5 000 000 EUR.
Erwerb 2017 | |||
GmbH-Anteile | 95 000 000 EUR | ||
Persönlicher Freibetrag | ./. 400 000 EUR | ||
Steuerpflichtiger Erwerb | 94 600 000 EUR | ||
Steuersatz 30 % | |||
Steuer 2017 | 28 380 000 EUR | ||
Verfügbares Vermögen | |||
Miterworbenes, nicht begünstigtes Vermögen | 0 EUR | ||
Davon 50 % | 0 EUR | ||
eigenes Vermögen | 20 000 000 EUR | ||
Davon 50 % | + 10 000 000 EUR | ||
Verfügbares Vermögen | 10 000 000 EUR | ./. 10 000 000 EUR | |
Zu erlassende Steuer | 18 380 000 EUR | ||
Erwerb 2018 | |||
Barvermögen 2018 | 5 000 000 EUR | ||
GmbH-Anteile 2017 | + 95 000 000 EUR | ||
Gesamterwerb | 100 000 000 EUR | ||
Persönlicher Freibetrag | ./. 400 000 EUR | ||
Steuerpflichtiger Gesamterwerb | 99 600 000 EUR | ||
Steuersatz 30 % | |||
Steuer auf Gesamterwerb | 29 880 000 EUR | ||
Fiktive Abzugssteuer 2018 auf Vorerwerb 2017 | |||
GmbH-Anteile 2017 | 95 000 000 EUR | ||
Persönlicher Freibetrag 2018 (400 000 EUR), höchstens beim Erwerb 2017 verbrauchter Freibetrag | ./. 400 000 EUR | ||
Steuerpflichtiger Erwerb | 94 600 000 EUR | ||
Steuersatz 2018 30 % | |||
Fiktive Abzugssteuer 2018 | 28 380 000 EUR | ||
Tatsächliche Steuer 2017 (Steuer vor Erlass) | 28 380 000 EUR | ||
Abzuziehen sind | ./. 28 380 000 EUR | ||
Steuer 2018 | 1 500 000 EUR | ||
Mindeststeuer nach § 14 Absatz 1 Satz 4 ErbStG | |||
Barvermögen 2018 | 5 000 000 EUR | ||
Persönlicher Freibetrag | ./. 400 000 EUR | ||
Steuerpflichtiger Erwerb | 4 600 000 EUR | ||
Steuersatz 19 % | |||
Mindeststeuer | 874 000 EUR | ||
Festzusetzende Steuer 2018 | 1 500 000 EUR |
Für den Erwerb 2017 ist aufgrund des Vermächtnisses aus dem Jahr 2018 der Erlass zu widerrufen (§ 28a Absatz 4 Satz 1 Nummer 3 und Satz 2 ErbStG).
S kann jedoch einen erneuten Antrag auf Erlass nach § 28a Absatz 1 ErbStG stellen (§ 28a Absatz 4 Satz 1 Nummer 3 Satz 2 ErbStG).
In diesem Fall wird bei der Ermittlung des verfügbaren Vermögens das Barvermächtnis mitberücksichtigt (§ 28a Absatz 4 Satz 1 Nummer 3 Satz 3 ErbStG).
Unzutreffend festgesetzte Steuer für den Vorerwerb
BFH vom 9.7.2009 II R 55/08, BStBl II S. 969 und vom 8.5.2019 II R 18/16, BStBl II S. 681
Schenkungskette über einen Zeitraum von mehr als zehn Jahren
BFH vom 2.3.2005 II R 43/03, BStBl II S. 728 und vom 14.1.2009 II R 48/07, BStBl II S. 538
Beispiel:
Vater V schenkt seiner Tochter am 3.1.1998 einen Geldbetrag von 600 000 DM, das entspricht 306 775 EUR.
Am 2.1.2008 erhält sie weitere 300 000 EUR und am 1.1.2018 schließlich 500 000 EUR.
Zehnjahreszeitraum | |||
Zehnjahreszeitraum | |||
Besteuerungszeitpunkt | 3.1.1998 | 2.1.2008 | 1.1.2018 |
Zuwendung Vorschenkung innerhalb des Zehnjahreszeitraums | 600 000 DM | 300 000 EUR + 306 775 EUR | 500 000 EUR + 300 000 EUR |
Gesamtbetrag Persönlicher Freibetrag | |||
600 000 DM ./. 400 000 DM | 606 775 EUR ./. 205 000 EUR | 800 000 EUR ./. 400 000 EUR | |
Steuerpflichtiger Erwerb (abgerundet) Steuersatz Steuer | 200 000 DM 11 % 22 000 DM | 401 700 EUR 15 % 60 255 EUR | 400 000 EUR 15 % 60 000 EUR |
anzurechnende Steuer 2008 aus Schenkung 1998 | ||
Wert der Vorschenkung 1998 | 306 775 EUR | |
Persönlicher Freibetrag 2008 (205 000 EUR) höchstens beim Erwerb 1998 verbrauchter Freibetrag (400 000 DM = 204 516 EUR) | ./. 204 516 EUR | |
Nettobetrag des Vorerwerbs (abgerundet) | 102 200 EUR | |
Steuersatz 2008 11 % | ||
Fiktive Abzugssteuer 2008 | 11 242 EUR | |
Tatsächlich zu entrichtende Steuer 1998 (22 000 DM = 11 249 EUR) | 11 249 EUR | |
Abzuziehen ist die höhere tatsächliche Steuer | 11 249 EUR | |
Steuer 2008 (60 255 EUR - 11 249 EUR =) | 49 006 EUR | |
anzurechnende Steuer 2018 aus Schenkung 2008 | ||
Wert der Vorschenkung 2008 | 300 000 EUR | |
Persönlicher Freibetrag 2018 (400 000 EUR), höchstens 2008 verbrauchter Freibetrag 205 000 EUR – verbrauchter Freibetrag 1998 204 516 EUR = 484 EUR | ./. 484 EUR | |
Steuerpflichtiger Erwerb | 299 516 EUR | |
abgerundet | 299 500 EUR | |
Steuer 11 % | 32 945 EUR | |
Abzuziehen ist die höhere tatsächliche Steuer 49 006 EUR | ||
Steuer 2018 | 60 000 EUR | |
Abzuziehen sind | ./. 49 006 EUR | |
Steuer 2018 | 10 994 EUR | |
Mindeststeuer nach § 14 Absatz 1 Satz 4 ErbStG | ||
Barvermögen 2018 | 500 000 EUR | |
Persönlicher Freibetrag | ./. 400 000 EUR | |
Steuerpflichtiger Erwerb | 100 000 EUR | |
Mindeststeuer 11 % | 11 000 EUR | |
Festzusetzende Steuer 2018 | 11 000 EUR |
