H 6a EStH Rückstellungen für Pensionsverpflichtungen
Beihilfen an Pensionäre
Die Verpflichtung, Pensionären und aktiven Mitarbeitern während der Zeit ihres Ruhestandes in Krankheits‑, Geburts‑ und Todesfällen Beihilfen zu gewähren, ist keine Pensionsverpflichtung (>BFH vom 30.01.2002 – I R 71/00, BStBl II 2003 S. 279).
>H 5.7 (5)
Einstandspflicht
Die Verpflichtung des Arbeitgebers, wegen des nicht ausreichenden Vermögens einer Unterstützungskasse für den Ausfall von Versorgungsleistungen gegenüber seinen Arbeitnehmern einstehen zu müssen, erfüllt die Voraussetzungen für eine Pensionsrückstellung nicht.
Das gilt auch für Versorgungsverpflichtungen des Erwerbers eines Betriebs, auf den die Arbeitsverhältnisse mit den durch die Unterstützungskasse begünstigten Arbeitnehmern nach § 613a BGB übergegangen sind (>BFH vom 16.12.2002 – VIII R 14/01, BStBl II 2003 S. 347).
Gewinnabhängige Pensionsleistungen
Am Bilanzstichtag bereits feststehende gewinnabhängige Pensionsleistungen sind zu berücksichtigen, wenn und soweit sie dem Grunde und der Höhe nach eindeutig bestimmt sind und die Erhöhung der Versorgungsleistungen schriftlich durch eine Ergänzung der Pensionszusage festgeschrieben wurde (>BMF vom 18.10.2013 – BStBl I S. 1268).
>H 6a (7) Schriftformerfordernis
Hinterbliebenenversorgung für den Lebensgefährten
>BMF vom 25.07.2002 (BStBl I S. 706)
Jahreszusatzleistungen
Für Jahreszusatzleistungen im Jahr des Eintritts des Versorgungsfalls darf eine Rückstellung nach § 6a nicht gebildet werden (>BMF vom 11.11.1999 – BStBl I S. 959, RdNr. 23, letztmals abgedruckt im Anhang 7 I EStH 2020).
Nur-Pensionszusagen
Für eine sog. Nur-Pensionszusage kann keine Rückstellung nach § 6a gebildet werden, wenn dieser Verpflichtung keine ernsthaft vereinbarte Entgeltumwandlung zugrunde liegt (>BMF vom 13.12.2012 – BStBl I 2013 S. 35).
Pensionsleistungen ohne Ausscheiden aus dem Dienstverhältnis
Zur bilanzsteuerrechtlichen Berücksichtigung von Versorgungsleistungen, die ohne die Voraussetzung des Ausscheidens aus dem Dienstverhältnis gewährt werden >BMF vom 18.09.2017 (BStBl I S. 1293)
Pensionsverpflichtungen innerhalb einer GmbH & Co. KG
Zur Pensionszusage an einen Gesellschafter durch die Komplementär-GmbH >BMF vom 29.01.2008 (BStBl I S. 317), RdNr. 12-14
Sagt die Komplementär-GmbH einer GmbH & Co. KG ihrem gesellschaftsfremden Geschäftsführer eine Pension zu und kann sie nach dem Gesellschaftsvertrag von der KG Ersatz der Versorgungsleistungen verlangen, ist die bei der GmbH zu bildende Pensionsrückstellung durch einen Aufwendungsersatzanspruch zu neutralisieren. Bei der KG ist eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden, deren Höhe sich nach § 6a bestimmt (>BFH vom 07.02.2002 – IV R 62/00, BStBl II 2005 S. 88).
Personengesellschaft
Bilanzsteuerliche Behandlung von Pensionszusagen einer Personengesellschaft an einen Gesellschafter und dessen Hinterbliebene >BMF vom 29.01.2008 (BStBl I S. 317)
Vererbliche Versorgungsanwartschaften und Versorgungsleistungen
Sieht eine Pensionszusage die Vererblichkeit von Versorgungsanwartschaften oder Versorgungsleistungen vor und sind nach der Zusage vorrangig Hinterbliebene entsprechend der Rdnr. 4 des BMF vom 12.08.2021 (BStBl I S. 1050, Anhang 2 III LStH) Erben, ist die Pensionsverpflichtung nach § 6a anzusetzen und zu bewerten.
Im Vererbungsfall ist für die Bewertung der Leistungen, soweit sie nicht an Hinterbliebene im o. g. Sinne erbracht werden, § 6 maßgebend (>BMF vom 18.09.2017 – BStBl I S. 1293).
Verpflichtungsübernahmen, Schuldbeitritte und Erfüllungsübernahmen
Zur bilanziellen Berücksichtigung von Verpflichtungsübernahmen, Schuldbeitritten und Erfüllungsübernahmen mit vollständiger oder teilweiser Schuldfreistellung im Zusammenhang mit Pensionsverpflichtungen >BMF vom 30.11.2017 (BStBl I S. 1619)
Für den Gewinn aus der Übernahme einer Pensionsverpflichtung kann eine gewinnmindernde Rücklage nach § 5 Abs. 7 Satz 5 gebildet werden (>BFH vom 23.10.2024 – XI R 24/21, BStBl II 2025 S. 281).
Versorgungsausgleich
Zu den Auswirkungen des Gesetzes zur Strukturreform des Versorgungsausgleiches (VAStrRefG) auf Pensionszusagen >BMF vom 12.11.2010 (BStBl I S. 1303)
Abfindungsklauseln
Zu schädlichen Abfindungsklauseln in Pensionszusagen >BMF vom 06.04.2005 (BStBl I S. 619) und vom 01.09.2005 (BStBl I S. 860)
Lassen sich Abfindungsklauseln nicht dahingehend auslegen, dass die für die Berechnung der jeweiligen Abfindungshöhe maßgebenden Sterbetafeln und Abzinsungssätze ausreichend sicher bestimmt sind, liegt ein schädlicher Vorbehalt i. S. d. § 6a Abs. 1 Nr. 2 vor (>BFH vom 23.07.2019 – XI R 48/17, BStBl II S. 763).
Externe Versorgungsträger
Werden die künftigen Pensionsleistungen aus einer Versorgungszusage voraussichtlich von einem externen Versorgungsträger (z. B. Versorgungskasse) erbracht, scheidet die Bildung einer Rückstellung nach § 6a aus (>BFH vom 05.04.2006 – I R 46/04, BStBl II S. 688 und vom 08.10.2008 – I R 3/06, BStBl II 2010 S. 186).
Zur Anwendung der vorgenannten Urteile, zur Abgrenzung des sog. Umlageverfahrens vom sog. Erstattungsverfahren und allgemein zur Bildung von Pensionsrückstellungen nach § 6a bei Erbringung der Versorgungsleistungen durch externe Versorgungsträger >BMF vom 26.01.2010 (BStBl I S. 138)
Gewichtung des Widerrufsvorbehalts
Bei der Beurteilung, ob ein schädlicher oder unschädlicher Vorbehalt vorliegt, ist ein strenger Maßstab anzulegen (>BFH vom 06.10.1967 – VI 61/64, BStBl II 1968 S. 90).
Übertragung auf eine Unterstützungskasse
Ist vereinbart, dass die Pensionsverpflichtung nach Eintritt des Versorgungsfalles auf eine Unterstützungskasse übertragen wird, kann eine Rückstellung nicht gebildet werden (>BMF vom 02.07.1999 – BStBl I S. 594).
Vorbehalt einer Minderung/des Entzugs einer Pensionsanwartschaft
Die Bildung einer Pensionsrückstellung ist steuerrechtlich nur dann zulässig, wenn ein mit der Pensionszusage verbundener Vorbehalt positiv – d. h. ausdrücklich – einen nach der arbeitsgerichtlichen Rechtsprechung anerkannten, eng begrenzten Tatbestand normiert, der nur ausnahmsweise eine Minderung oder einen Entzug der Pensionsanwartschaft oder Pensionsleistung gestattet (>BFH vom 06.12.2022 – IV R 21/19, BStBl II 2023 S. 474).
Abfindungsklauseln
Zu unschädlichen Abfindungsklauseln in Pensionszusagen >BMF vom 06.04.2005 (BStBl I S. 619) und vom 01.09.2005 (BStBl I S. 860)
Ergibt sich aus der Abfindungsklausel, dass die für die Berechnung der Abfindungshöhe anzuwendende Sterbetafel trotz fehlender ausdrücklicher Benennung eindeutig bestimmbar ist, steht sie der bilanzsteuerrechtlichen Anerkennung nicht entgegen (>BFH vom 10.07.2019 – XI R 47/17, BStBl II S. 760).
Grundsatz der Gleichbehandlung
Die wegen arbeitsrechtlicher Entscheidungen notwendige Ergänzung einer bestehenden Witwenversorgung um eine Witwerversorgung ist erst wirksam, wenn die Ergänzung schriftlich vorgenommen wurde.
Schriftformerfordernis
Voraussetzung für die steuerliche Anerkennung einer Pensionsrückstellung nach § 6a ist u. a. eine schriftlich erteilte Pensionszusage. Die Vereinbarung muss neben dem Zusagezeitpunkt eindeutige und präzise Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen enthalten. Sofern es zur eindeutigen Ermittlung der in Aussicht gestellten Leistungen erforderlich ist, sind auch Angaben für die versicherungsmathematische Ermittlung der Höhe der Versorgungsverpflichtung (z. B. anzuwendender Rechnungszinsfuß oder anzuwendende biometrische Ausscheidewahrscheinlichkeiten) schriftlich festzulegen. Sind diese Angaben nicht vorhanden, scheidet die Bildung einer Pensionsrückstellung jedenfalls in der Steuerbilanz aus (>BMF vom 28.08.2001 – BStBl I S. 594).
Eine schriftliche Pensionszusage liegt auch dann vor, wenn der Verpflichtete eine schriftliche Erklärung mit dem erforderlichen Inhalt abgibt und der Berechtigte die Zusage nach den Regeln des Zivilrechtes (z. B. durch mündliche Erklärung) annimmt (>BFH vom 27.04.2005 – I R 75/04, BStBl II S. 702).
Am Bilanzstichtag bereits feststehende gewinnabhängige Pensionsleistungen sind bei der Bewertung einzubeziehen, wenn und soweit sie dem Grunde und der Höhe nach eindeutig bestimmt sind und die Erhöhung der Versorgungsleistungen schriftlich durch eine Ergänzung der Pensionszusage nach § 6a Abs. 1 Nr. 3 festgeschrieben werden. Unabhängig vom maßgebenden Gewinnentstehungsjahr können die zusätzlichen Versorgungsleistungen wegen des Schriftformerfordernisses erstmals an dem der schriftlichen Festschreibung folgenden Bilanzstichtag bei der Rückstellungsbewertung berücksichtigt werden (>BMF vom 18.10.2013 – BStBl I S. 1268).
Bei teilbaren Versorgungszusagen ist das Schriftformerfordernis nach § 6a Abs. 1 Nr. 3 jeweils gesondert zu prüfen. Sofern es an der Eindeutigkeit einer abtrennbaren Versorgungskomponente der Zusage fehlt, hindert allein dies eine Rückstellung für die Zusage einer anderen Versorgungskomponente nicht. Sind die Voraussetzungen für den Bezug einer Altersrente mit Erreichen der Regelaltersgrenze eindeutig bestimmt, ist hierfür eine Pensionsrückstellung zu bilden, auch wenn die Pensionszusage keine eindeutigen Angaben zu den Voraussetzungen eines vorzeitigen Altersrentenbezugs enthält (>BFH vom 28.02.2024 – I R 29/21, BStBl II S. 713).
Anerkennungsgrundsätze
An den Nachweis der Ernsthaftigkeit von Pensionszusagen an >Arbeitnehmer-Ehegatten sind mit Rücksicht auf die besonderen persönlichen Beziehungen der Vertragspartner strenge Anforderungen zu stellen.
Es ist insbesondere zu prüfen, ob die Pensionszusage nach den Umständen des Einzelfalls dem Grunde und der Höhe nach angemessen ist (>BFH vom 14.07.1989 – III R 97/86, BStBl II S. 969).
Für Pensionszusagen, die im Rahmen eines steuerlich anzuerkennenden Arbeitsverhältnisses dem >Arbeitnehmer-Ehegatten gegeben werden, sind Pensionsrückstellungen zu bilden, wenn
eine ernstlich gewollte, klar und eindeutig vereinbarte Verpflichtung vorliegt,
die Zusage dem Grunde nach angemessen ist und
der Arbeitgeber-Ehegatte auch tatsächlich mit der Inanspruchnahme aus der gegebenen Pensionszusage rechnen muss
(>BMF vom 04.09.1984 – BStBl I S. 495 und vom 09.01.1986 – BStBl I S. 7).
Arbeitnehmer-Ehegatten
Pensionszusagen zwischen Ehegatten, die im Rahmen von steuerlich anzuerkennenden Arbeitsverhältnissen (>R 4.8) erteilt werden, sind auch steuerlich zu beachten und berechtigen zur Bildung von Pensionsrückstellungen (>BVerfG vom 22.07.1970 – 1 BvR 285/66, BStBl II S. 652).
Fremdvergleich
Eine betriebliche Veranlassung einer Pensionszusage an einen Arbeitnehmer, der naher Angehöriger des Arbeitgebers ist, ist nicht allein deshalb zu verneinen, weil keine fremden Arbeitnehmer mit vergleichbaren Tätigkeitsmerkmalen im Betrieb beschäftigt werden und auch bei anderen Betrieben gleicher Größenordnung keine vergleichbaren Beschäftigungsverhältnisse ermittelt werden können.
Maßgebend ist eine Gesamtwürdigung aller Umstände des konkreten Einzelfalls (>BFH vom 18.12.2001 – VIII R 69/98, BStBl II 2002 S. 353).
Rückdeckungsversicherung
Prämienzahlungen für eine Rückdeckungsversicherung einer Pensionszusage an den Arbeitnehmer-Ehegatten können als Betriebsausgaben behandelt werden, wenn auch die Pensionszusage als rückstellungsfähig anerkannt werden kann (>BMF vom 04.09.1984 – BStBl I S. 495).
Verpflichtungsumfang
Für die Bildung der Pensionsrückstellung bei Pensionszusagen zwischen Ehegatten in Einzelunternehmen kommt nur eine Zusage auf Alters‑, Invaliden‑ und Waisenrente in Betracht (>BMF vom 04.09.1984 – BStBl I S. 495).
Witwen-/Witwerversorgung
Eine Zusage auf Witwen‑ oder Witwerversorgung ist im Rahmen von Ehegatten-Pensionszusagen in Einzelunternehmen nicht rückstellungsfähig, da hier bei Eintritt des Versorgungsfalls Anspruch und Verpflichtung in einer Person zusammenfallen (>BMF vom 04.09.1984 – BStBl I S. 495).
Dies gilt auch dann, wenn in der Zusage vereinbart ist, dass sie durch eine mögliche Eheschließung oder Betriebsveräußerung nicht berührt wird.
Betriebsübergang
Für die Anwendung des § 613a BGB ist entscheidend, ob das im Zeitpunkt des Betriebsübergangs bestehende Dienstverhältnis als Arbeitsverhältnis anzusehen ist (>BFH vom 10.08.1994 – I R 47/93, BStBl II 1995 S. 250).
Rechnungsgrundlagen
Zur Anerkennung unternehmensspezifischer und modifizierter biometrischer Rechnungsgrundlagen bei der Bewertung der Pensionsverpflichtungen nach § 6a >BMF vom 09.12.2011 (BStBl I S. 1247)
Richttafeln 2018 G
>BMF vom 19.10.2018 (BStBl I S. 1107) unter Berücksichtigung der Änderungen durch BMF vom 17.12.2019 (BStBl I 2020 S. 82)
Tatsächlicher Dienstantritt
Bei der Ermittlung des Diensteintrittsalters ist – unabhängig vom Bestehen eines Rumpfwirtschaftsjahres – auf den Beginn des Kj. des Diensteintritts abzustellen (>BFH vom 21.08.2007 – I R 22/07, BStBl II 2008 S. 513).
Als Beginn des Dienstverhältnisses ist i. d. R. der tatsächliche Dienstantritt im Rahmen des bestehenden Dienstverhältnisses anzusehen (>BFH vom 25.05.1988 – I R 10/84, BStBl II S. 720); das Dienstverhältnis wird nicht unterbrochen, wenn der Stpfl. aufgrund gesetzlicher Vorschriften in die Pflichten des Dienstverhältnisses eintritt (z. B. § 613a BGB).
Verpflichtungsübernahmen, Schuldbeitritte und Erfüllungsübernahmen
Zur bilanziellen Berücksichtigung von Verpflichtungsübernahmen, Schuldbeitritten und Erfüllungsübernahmen mit vollständiger oder teilweiser Schuldfreistellung im Zusammenhang mit Pensionsverpflichtungen >BMF vom 30.11.2017 (BStBl I S. 1619)
Vordienstzeiten
Zur Berücksichtigung von vertraglichen Vordienstzeiten >BMF vom 22.12.1997 (BStBl I S. 1020) und BFH vom 07.02.2002 – IV R 62/00 (BStBl II 2005 S. 88)
Pensionsalter
Zum maßgebenden Pensionsalter bei der Bewertung von Versorgungszusagen >BMF vom 09.12.2016 (BStBl I S. 1427)
Beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft
Der Ansatz einer Pensionsrückstellung mit dem Barwert nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 zweiter Halbsatz setzt eine Entgeltumwandlung nach § 1 Abs. 2 BetrAVG voraus.
Diese Voraussetzung ist bei einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer nicht erfüllt, da er kein Arbeitnehmer i. S. d. § 17 Abs. 1 Satz 1 oder 2 BetrAVG ist (>BFH vom 27.05.2020 – XI R 9/19, BStBl II S. 802).
Maßgebendes Finanzierungsendalter
Bei im Rahmen von Entgeltumwandlungen erteilten Pensionszusagen mit jeweils unterschiedlichen Pensionsaltern ist hinsichtlich des jeweiligen Finanzierungsendalters auf den in den einzelnen Zusagen festgelegten Leistungszeitpunkt abzustellen (>BFH vom 20.11.2019 – XI R 42/18, BStBl II 2020 S. 271).
Übertragung von Pensionszusagen auf Pensionsfonds
Zur Übertragung von Versorgungsverpflichtungen und Versorgungsanwartschaften auf Pensionsfonds nach § 4e Abs. 3 i. V. m. § 3 Nr. 66 >BMF vom 26.10.2006 (BStBl I S. 709) und vom 10.07.2015 (BStBl I S. 544)
Übernahme einer Pensionsverpflichtung
Für den Gewinn aus der Übernahme einer Pensionsverpflichtung kann eine gewinnmindernde Rücklage nach § 5 Abs. 7 Satz 5 gebildet werden.
§ 5 Abs. 7 Satz 4 enthält keinen eigenen Tatbestand, begründet also keine neue Fallgruppe, sondern ordnet für einen Teil der Übertragungsfälle des Satzes 1 eine besondere Bewertung an.
Deshalb nimmt § 5 Abs. 7 Satz 5 nur auf die Sätze 1 bis 3 Bezug (>BFH vom 23.10.2024 – XI R 24/21, BStBl II 2025 S. 281).
Näherungsverfahren
Zur Berücksichtigung von Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung >BMF vom 15.03.2007 (BStBl I S. 290) und vom 05.05.2008 (BStBl I S. 570)
Überschneidung
Die Bildung von Pensionsrückstellungen und Zuwendungen an Pensions‑ und Unterstützungskassen schließen sich gegenseitig aus (>BFH vom 22.01.1958 – I 14/57 S, BStBl III S. 186).
Mehrjährige Gehaltssteigerung
Beispiel:
Ein Arbeitnehmer hat eine Pensionszusage von 10 % des letzten vor Eintritt des Versorgungsfalls bezogenen Gehalts.
Am 10.12.01 wird rechtsverbindlich vereinbart, dass sich das derzeitige Gehalt von 3.000 € mit Wirkung vom 01.04.02 auf 3.150 € und mit Wirkung vom 01.02.03 auf 3.250 € erhöht.
Die dadurch vereinbarten Erhöhungen des Pensionsanspruchs von 15 € monatlich zum 01.04.02 und von 10 € monatlich zum 01.02.03 sind bereits bei der Rückstellungsberechnung zum 31.12.01 zu berücksichtigen.
Steigerungen der Versorgungsansprüche
Fest zugesagte prozentuale Rentenerhöhungen sind bei der Bewertung der Pensionsrückstellung zu berücksichtigen (>BFH vom 17.05.1995 – I R 105/94, BStBl II 1996 S. 423); Entsprechendes gilt für zugesagte prozentuale Steigerungen der Rentenanwartschaft (>BFH vom 25.10.1995 – I R 34/95, BStBl II 1996 S. 403).
Mögliche künftige Anpassungen nach § 16 Abs. 1 Betriebsrentengesetz sind nicht rückstellungsfähig (>BFH vom 06.12.1995 – I R 14/95, BStBl II 1996 S. 406).
Überversorgung
Zur bilanzsteuerrechtlichen Berücksichtigung von überdurchschnittlich hohen Versorgungsanwartschaften (Überversorgung) >BMF vom 03.11.2004 (BStBl I S. 1045) und vom 13.12.2012 (BStBl I 2013 S. 35)
Wertpapiergebundene Pensionszusagen
Pensionsrückstellungen können nur insoweit gebildet werden, als der Versorgungsanspruch auf die garantierte Mindestleistung entfällt.
Zusätzliche Leistungen, die vom Wert bestimmter Wertpapiere (z. B. Fondsanteile, Aktien) zu einem festgelegten künftigen Zeitpunkt (z. B. Eintritt des Versorgungsfalles) abhängen, sind nicht zu berücksichtigen (>BMF vom 17.12.2002 – BStBl I S. 1397).
Ablösung der Rente
Bei der Bewertung einer Pensionsverpflichtung kann eine Ablösungsvereinbarung erst berücksichtigt werden, wenn sie feststeht (>BFH vom 07.04.1994 – IV R 56/92, BStBl II S. 740).
Nachholverbot
Das Nachholverbot gilt nicht, wenn am Schluss des vorangegangenen Wj. eine Pensionsverpflichtung bestand, für die in der Vorjahresbilanz keine Rückstellung gebildet werden konnte. Entsprechendes gilt, wenn zwar in der Vorjahresbilanz eine Pensionsrückstellung gebildet werden, diese aber nur einen Teil der bestehenden Verpflichtung abdecken durfte (>BFH vom 08.10.2008 – I R 3/06, BStBl I 2010 S. 186).
Ist eine Rückstellung nicht gebildet worden, weil ihr die BFH-Rechtsprechung entgegenstand, so führt die Aufgabe dieser Rechtsprechung nicht dazu, dass für die Zeit bis zur Aufgabe dieser Rechtsprechung das Nachholverbot des § 6a Abs. 4 gilt. Die Rückstellung kann spätestens in dem Jahr, in dem die Rechtsprechung aufgegeben wird, in vollem Umfang nachgeholt werden (>BFH vom 07.04.1994 – IV R 56/92, BStBl II S. 740).
Das Nachholverbot ist auch bei Pensionsrückstellungen anzuwenden, die in einem vorangegangenen Wj. aufgrund einer zulässigen Bewertungsmethode niedriger als möglich bewertet worden sind (>BFH vom 10.07.2002 – I R 88/01, BStBl II 2003 S. 936).
Beruht der fehlende oder fehlerhafte Ansatz einer Pensionsrückstellung auf einen Rechtsirrtum, ist das Nachholverbot anzuwenden. Das gilt unabhängig davon, ob nach den Umständen des jeweiligen Einzelfalles eine willkürliche Gewinnverschiebung anzunehmen ist (>BMF vom 11.12.2003 – BStBl I S. 746).
Wurde infolge eines Berechnungsfehlers eine Pensionsrückstellung in einer früheren Bilanz mit einem Wert angesetzt, der unterhalb des Teilwerts liegt, greift das Nachholverbot (>BFH vom 14.01.2009 – I R 5/08, BStBl II S. 457).
Das Nachholverbot geht dem Grundsatz des formellen Bilanzenzusammenhangs vor (>BFH vom 13.02.2008 – I R 44/07, BStBl II S. 673).
Begriff der Rückdeckungsversicherung
Eine Rückdeckungsversicherung liegt vor, wenn
dem Arbeitnehmer ausreichend bestimmt eine Versorgung aus den Mitteln des Arbeitgebers zugesagt ist,
zur Gewährleistung der Mittel für die Ausführung dieser Versorgung eine Sicherung geschaffen ist,
die Sicherung nicht zusätzlich den Belangen des Arbeitnehmers dient, sondern allein oder überwiegend den Belangen des Arbeitgebers zu dienen bestimmt ist.
Das ist gewährleistet, wenn der Arbeitgeber Versicherungsnehmer, alleiniger Prämienzahler und Bezugsberechtigter auf die Versicherungsleistungen ist (>BFH vom 28.06.2001 – IV R 41/00, BStBl II 2002 S. 724).
Getrennte Bilanzierung
Der Rückdeckungsanspruch einerseits und die Pensionsverpflichtung andererseits stellen unabhängig voneinander zu bilanzierende Wirtschaftsgüter dar (>BFH vom 25.02.2004 – I R 54/02, BStBl II S. 654).
Eine Saldierung des Rückdeckungsanspruches mit der Pensionsrückstellung ist auch dann nicht zulässig, wenn eine solche nicht passiviert werden muss, weil es sich um eine Altzusage (>R 6a Abs. 1 Satz 3) handelt (>BFH vom 28.06.2001 – IV R 41/00, BStBl II 2002 S. 724).
Auch bei Rückdeckung in voller Höhe (kongruente Rückdeckung) ist eine Saldierung nicht zulässig (>BFH vom 25.02.2004 – I R 54/02, BStBl II S. 654).
Rückdeckungsanspruch
Ansprüche aus der Rückdeckung von Pensionsverpflichtungen sind als Forderungen i. d. R. mit ihren Anschaffungskosten anzusetzen. Das sind die bis zum jeweiligen Bilanzstichtag vom Versicherungsnehmer unmittelbar aufgewendeten Sparanteile der Versicherungsprämien (Sparbeiträge) zzgl. der Zinsansprüche sowie der Guthaben aus Überschussbeteiligungen. Hierfür ist das vom Versicherer jeweils nachgewiesene Deckungskapital (Deckungsrückstellung) die Bewertungsgrundlage und der Bewertungsmaßstab. Hierzu gehören alle aus dem Versicherungsvertragsverhältnis resultierenden Ansprüche gegen den Versicherer (z. B. Guthaben aus Überschussbeteiligungen, verzinslichen Ansammlungen, Anwartschaft auf Hinterbliebenenleistungen usw.). Eine Begrenzung des Bilanzansatzes auf den Betrag der passivierten Pensionsrückstellung ist nicht zulässig (>BFH vom 25.02.2004 – I R 54/02, BStBl II S. 654).
Der Anspruch aus der Rückdeckung einer Zusage auf Hinterbliebenenversorgung ist mit dem vom Versicherer nachgewiesenen Deckungskapital (Deckungsrückstellung) zu aktivieren (>BFH vom 09.08.2006 – I R 11/06, BStBl II S. 762).
Der Anspruch aus einer Kapitallebensversicherung, die mit einer Berufsunfähigkeits-Zusatzversicherung kombiniert ist, ist auch nach Eintritt der Berufsunfähigkeit als ein einheitliches Wirtschaftsgut zu aktivieren und mit dem Rechnungszinssatz zu bemessen, den der Versicherer für die Berechnung der Deckungsrückstellung für die Lebensversicherung verwendet hat (>BFH vom 10.06.2009 – I R 67/08, BStBl II 2010 S. 32).
Teilwertabschreibung
Eine Teilwertabschreibung von Ansprüchen aus der Rückdeckung von Pensionsverpflichtungen kommt nur in Betracht, wenn besondere Anhaltspunkte vorliegen, die den Abschluss der Rückdeckungsversicherung als geschäftliche Fehlmaßnahme erscheinen lassen.
Die Tatsache, dass der Rückkaufswert einer Versicherung das angesammelte Deckungskapital regelmäßig unterschreitet, rechtfertigt keine Teilwertabschreibung auf diesen Wert, solange der Rückkauf nicht beabsichtigt ist oder wenn der Rückkauf mit Rentenbeginn ausgeschlossen ist (>BFH vom 25.02.2004 – I R 54/02, BStBl II S. 654).
Vereinfachungsregelung
Wegen einer Vereinfachungsregelung bei der Aktivierung des Rückdeckungsanspruches >BMF vom 30.06.1975 (BStBl I S. 716), A IV Abs. 25
