H E 13a.8 ErbStH Ermittlung der Lohnsummen in Umwandlungsfällen
Ermittlung der Lohnsummen in Umwandlungsfällen
Beispiel:
Die natürliche Person A betreibt ein Gewerbe in Form eines Einzelunternehmens.
Im Betriebsvermögen dieses Einzelunternehmens befinden sich 100 % der Anteile an der A-GmbH.
Die A-GmbH hält 30 % der Anteile an der B-GmbH.
Zusätzlich ist die A-GmbH zu 10 % an der C-OHG beteiligt.
Die Lohnsummen betragen im Einzelunternehmen und in der A-GmbH jeweils 0 EUR, in der B-GmbH 200 000 EUR und in der C-OHG 300 000 EUR.
A überträgt sein Einzelunternehmen unentgeltlich auf S.
Grafik
Die Betriebsfinanzämter stellen folgende Ausgangslohnsummen fest: | |
B-GmbH | 200 000 EUR |
C-OHG | 300 000 EUR |
A-GmbH | 90 000 EUR |
(= 200 000 EUR x 30 % + 300 000 EUR x 10 %), | |
A-Einzelunternehmen | 90 000 EUR |
(= 90 000 EUR x 100 %) | |
Die Mindestlohnsumme beträgt demnach 360 000 EUR | |
(= 90 000 EUR x 400 %). | |
Sechs Monate nach der Übertragung bringt S das Einzelunternehmen gegen Gewährung von neuen Anteilen in eine neu geschaffene Holding (H-GmbH) ein.
Mitgesellschafter T bringt seine 40 %-Beteiligung an der D-KG ein.
Nach der Einbringung ist S an der H-GmbH entsprechend dem Verhältnis der eingebrachten Vermögenswerte zu 20 % beteiligt.
Die jährliche Lohnsumme beträgt: | |
A-GmbH | 0 EUR |
B-GmbH | 50 000 EUR |
C-OHG | 100 000 EUR |
D-KG | 500 000 EUR |
H-GmbH | 0 EUR |
Aus Vereinfachungsgründen wird angenommen, dass die jährlichen Lohnsummen gleichmäßig während des Lohnsummenzeitraums anfallen. | |
Grafik
Lösung: |
Die Lohnsumme der D-KG ist anzusetzen, da die Beteiligung an der H-GmbH an die Stelle des Einzelunternehmens getreten ist. Die Summe der maßgebenden jährlichen Lohnsummen beträgt: | ||
B-GmbH | 50 000 EUR x 5 = | 250 000 EUR |
C-OHG | 100 000 EUR x 5 = | 500 000 EUR |
D-KG | 500 000 EUR x 5 = | 2 500 000 EUR |
Durch die Umwandlung bleibt der Lohnsummenzeitraum von 5 Jahren unverändert. | ||
Die Betriebsfinanzämter stellen die Summen der maßgeblichen jährlichen Lohnsummen wie folgt fest: | ||
B-GmbH | 250 000 EUR | |
C-OHG | 500 000 EUR | |
D-KG | 2 500 000 EUR | |
A-GmbH | 125 000 EUR | |
= 250 000 EUR x 30 % + 500 000 EUR x 10 % | ||
H-GmbH | 202 500 EUR | |
Es ist ohne Bedeutung, dass S an der H-GmbH nicht zu mehr als 25 % beteiligt ist, weil die nach § 13a Absatz 3 Satz 12 ErbStG vorgesehene Mindestbeteiligungsgrenze sich nicht auf unmittelbar von natürlichen Personen gehaltene Beteiligungen bezieht und die H-GmbH an die Stelle des Einzelunternehmens getreten ist. In Bezug auf die A-GmbH (ab Zeitpunkt der Umstrukturierung bis zum Ende des Zeitraums = 4 Jahre und 6 Monate = 4,5 Jahre) 112 500 EUR = 125 000 EUR : 5 Jahre x 4,5 Jahre x 100 % In Bezug auf die D-KG (ab Zeitpunkt der Umstrukturierung bis zum Ende des Zeitraums = 4 Jahre und 6 Monate = 4,5 Jahre) 900 000 EUR = 2 500 000 EUR : 5 Jahre x 4,5 Jahre x 40 % Aufgrund der Umstrukturierung erfolgt eine Begrenzung der Lohnsumme auf den Umfang der Beteiligungsquote des S an der H-GmbH in Höhe von 20 %. = (112 500 EUR + 900 000 EUR) x 20 % | ||
A-Einzelunternehmen | 12 500 EUR | |
In Bezug auf die A-GmbH (bis zum Zeitpunkt der Umstrukturierung = 6 Monate = 0,5 Jahre) 12 500 EUR = 125 000 EUR : 5 Jahre x 0,5 Jahre x 100 % | ||
Die Summe der maßgebenden jährlichen Lohnsummen von 215 000 EUR (12 500 EUR für A-Einzelunternehmen + 202 500 EUR für H-GmbH) erreicht nicht die Mindestlohnsumme von 360 000 EUR. | ||
Abwandlung: | ||
Die jährliche Lohnsumme beträgt: | ||
A-GmbH | 0 EUR | |
B-GmbH | 200 000 EUR | |
C-OHG | 300 000 EUR | |
D-KG | 0 EUR | |
H-GmbH | 0 EUR | |
Die Summe der maßgebenden jährlichen Lohnsummen beträgt: | ||
B-GmbH | 200 000 EUR x 5 = | 1 000 000 EUR |
C-OHG | 300 000 EUR x 5 = | 1 500 000 EUR |
D-KG | 0 EUR x 5 = | 0 EUR |
Durch die Umwandlung bleibt der Lohnsummenzeitraum von 5 Jahren unverändert. | ||
Die Betriebsfinanzämter stellen die Summen der maßgeblichen jährlichen Lohnsummen wie folgt fest: | ||
B-GmbH | 1 000 000 EUR | |
C-OHG | 1 500 000 EUR | |
D-KG | 0 EUR | |
A-GmbH | 450 000 EUR | |
= 1 000 000 EUR x 30 % + 1 500 000 EUR x 10 % | ||
H-GmbH | 81 000 EUR | |
In Bezug auf die A-GmbH (ab Zeitpunkt der Umstrukturierung bis zum Ende des Zeitraums = 4 Jahre und 6 Monate = 4,5 Jahre) 405 000 EUR = 450 000 EUR : 5 Jahre x 4,5 Jahre x 100% In Bezug auf die D-KG (ab Zeitpunkt der Umstrukturierung bis zum Ende des Zeitraums = 4 Jahre und 6 Monate = 4,5 Jahre) 0 EUR = 0 EUR : 5 Jahre x 4,5 Jahre x 40 % = (405 000 EUR + 0 EUR) x 20 %) | ||
A-Einzelunternehmen | 45 000 EUR | |
In Bezug auf die A-GmbH (bis zum Zeitpunkt der Umstrukturierung = 6 Monate = 0,5 Jahre) 45 000 EUR = 450 000 EUR : 5 Jahre x 0,5 Jahre x 100 % | ||
Die Summe der maßgebenden jährlichen Lohnsummen von 126 000 EUR (45 000 EUR für A-Einzelunternehmen + 81 000 EUR für H-GmbH) erreicht nicht die Mindestlohnsumme von 360 000 EUR.
Umstrukturierung bei nachgeordneten Gesellschaften
Beispiel:
Ausgangssachverhalt wie in Beispiel zu H 13a.8 (2).
Sechs Monate nach der Übertragung bringt die A-GmbH ihre Anteile an der B-GmbH und die Beteiligung an der C-OHG in eine neu geschaffene Holding (H-GmbH) ein.
Mitgesellschafter T bringt seine 40%-Beteiligung an der D-KG ein.
Nach der Einbringung ist die A-GmbH an der H-GmbH entsprechend dem Verhältnis der eingebrachten Vermögenswerte zu 20 % beteiligt.
Die jährliche Lohnsumme beträgt: | |
A-GmbH | 0 EUR |
B-GmbH | 200 000 EUR |
C-OHG | 300 000 EUR |
D-KG | 1 000 000 EUR |
H-GmbH | 0 EUR |
Aus Vereinfachungsgründen wird angenommen, dass die jährlichen Lohnsummen gleichmäßig während des Lohnsummenzeitraums anfallen. | |
Grafik
Lösung: |
Die Lohnsumme der D-KG ist nicht anzusetzen.
Bei Beteiligungen, die innerhalb eines Betriebsvermögens gehalten werden, muss die nach § 13a Absatz 3 Satz 12 ErbStG vorgesehene Mindestbeteiligungsgrenze von mehr als 25% erfüllt sein.
Diese Voraussetzung ist bei der Beteiligung der A-GmbH an der H-GmbH nicht gegeben.
Außerdem war die D-KG auch bereits vor der Umstrukturierung nicht in die Ermittlung der Lohnsumme der A-GmbH einzubeziehen.
Entsprechendes würde für eine eigene Lohnsumme der H-GmbH gelten.
Die Lohnsummen der B-GmbH und der C-OHG sind für den Zeitraum bis zur Umstrukturierung über die bestehende unmittelbare Beteiligung der A-GmbH zuzuordnen.
Die Lohnsummen der B-GmbH und der C-OHG sind für den Zeitraum ab der Umstrukturierung über die bestehende unmittelbare Beteiligung der H-GmbH zuzuordnen.
Zwar muss bei Beteiligungen, die innerhalb eines Betriebsvermögens gehalten werden, die nach § 13a Absatz 3 Satz 12 ErbStG vorgesehene Mindestbeteiligungsgrenze von mehr als 25 % erfüllt sein.
Diese Voraussetzung ist bei der Beteiligung der A-GmbH an die H-GmbH aber nicht gegeben.
Dennoch sind die Lohnsummen der B-GmbH und der C-OHG ab der Umstrukturierung zugunsten des S einzubeziehen, weil die Löhne bereits vor der Umstrukturierung in die Ermittlung der Lohnsumme einzubeziehen waren.
Die Summe der maßgebenden jährlichen Lohnsummen beträgt:
B-GmbH | 200 000 EUR x 5 = | 1 000 000 EUR |
C-OHG | 300 000 EUR x 5 = | 1 500 000 EUR |
Durch die Umwandlung bleibt der Lohnsummenzeitraum von 5 Jahren unverändert. | ||
Die Betriebsfinanzämter stellen die Summen der maßgebenden jährlichen Lohnsummen wie folgt fest: | ||
B-GmbH | 1 000 000 EUR | |
C-OHG | 1 500 000 EUR | |
H-GmbH | 405 000 EUR | |
(= 270 000 EUR + 135 000 EUR) | ||
In Bezug auf die B-GmbH (ab Zeitpunkt der Umstrukturierung bis Ende des Lohnsummenzeitraums = 4 Jahre und 6 Monate = 4,5 Jahre) 270 000 EUR = 1 000 000 EUR : 5 Jahre x 4,5 Jahre x 30 % In Bezug auf die C-OHG (ab Zeitpunkt der Umstrukturierung bis Ende des Lohnsummenzeitraums = 4 Jahre und 6 Monate = 4,5 Jahre) 135 000 EUR = 1 500 000 EUR : 5 Jahre x 4,5 Jahre x 10 % | ||
A-GmbH | 126 000 EUR (= 30 000 EUR + 15 000 EUR + 81 000 EUR) | |
In Bezug auf die B-GmbH (ab Beginn des Lohnsummenzeitraums bis zum Zeitpunkt der Umstrukturierung = 6 Monate = 0,5 Jahre) 30 000 EUR = 1 000 000 EUR : 5 Jahre x 0,5 Jahre x 30 % In Bezug auf die C-OHG (ab Beginn des Lohnsummenzeitraums bis zum Zeitpunkt der Umstrukturierung = 6 Monate = 0,5 Jahre) 15 000 EUR = 1 500 000 EUR : 5 Jahre x 0,5 Jahre x 10 % In Bezug auf die H-GmbH 81 000 EUR = 405 000 EUR x 20 % | ||
Einzelunternehmen | 126 000 EUR = 126 000 EUR x 100 % | |
Die Summe der maßgebenden jährlichen Lohnsummen von 126 000 EUR erreicht nicht die Mindestlohnsumme von 360 000 EUR. | ||
Umstrukturierung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten
Beispiel:
A ist zu 100 % beteiligt an der A-GmbH.
A überträgt die Anteile unentgeltlich auf S.
S bringt 6 Monate nach der Übertragung die Anteile an der A-GmbH unschädlich in die B-GmbH gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten ein.
Auf der Grundlage der gemeinen Werte der Anteile hält S eine Beteiligung von 30 % an der B-GmbH.
Die Ausgangslohnsumme der A-GmbH beträgt 100 000 EUR, die Mindestlohnsumme demnach 400 000 EUR.
Die jährlichen Lohnsummen betragen in der A-GmbH 100 000 EUR und in der B-GmbH 200 000 EUR.
Durch die Einbringung bleibt der Lohnsummenzeitraum von 5 Jahren unverändert.
Die Betriebsfinanzämter stellen die Summen der maßgeblichen jährlichen Lohnsummen wie folgt fest:
A-GmbH | 500 000 EUR = 100 000 EUR x 5 Jahre |
B-GmbH | 405 000 EUR (= 135 000 EUR + 270 000 EUR) |
In Bezug auf die A-GmbH (ab Zeitpunkt der Umstrukturierung bis Ende des Lohnsummenzeitraums = 4 Jahre und 6 Monate = 4,5 Jahre) 135 000 EUR = 500 000 EUR : 5 Jahre x 4,5 Jahre x 30 % | |
In Bezug auf die B-GmbH (ab Zeitpunkt der Umstrukturierung bis Ende des Lohnsummenzeitraums = 4 Jahre und 6 Monate = 4,5 Jahre) 270 000 EUR= 1 000 000 EUR : 5 Jahre x 4,5 Jahre x 30 % |
Ansatz der Summe der maßgebenden jährlichen Lohnsummen durch das Erbschaftsteuerfinanzamt:
In Bezug auf den Zeitraum von Erwerb bis zum Zeitpunkt der Umstrukturierung (6 Monate = 0,5 Jahre) muss das Erbschaftsteuerfinanzamt für die A-GmbH 50 000 EUR (= 500 000 EUR : 5 Jahre x 0,5 Jahre) berücksichtigen.
Die für die B-GmbH festgestellte Summe der maßgebenden jährlichen Lohnsummen (405 000 EUR) ist zu übernehmen.
Die Summe der maßgebenden jährlichen Lohnsummen von 455 000 EUR (= 50 000 EUR + 405 000 EUR) erreicht die Mindestlohnsumme von 400 000 EUR.
