H 6.6 EStH Übertragung stiller Reserven bei Ersatzbeschaffung
Aufdeckung stiller Reserven
Das Unterlassen der Aufdeckung stiller Reserven in bestimmten Fällen der Ersatzbeschaffung ist aus einer einschränkenden Auslegung des Realisationsgrundsatzes herzuleiten; es gibt keinen durchgängigen Gewinnrealisierungszwang für sämtliche Veräußerungsvorgänge (>BFH vom 14.11.1990 – X R 85/87, BStBl II 1991 S. 222).
Einlage
Die Einlage eines Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen ist keine Ersatzbeschaffung (>BFH vom 11.12.1984 – IX R 27/82, BStBl II 1985 S. 250).
Entnahme
Eine Gewinnverwirklichung kann nicht durch Ersatzbeschaffung vermieden werden, wenn ein Wirtschaftsgut durch Entnahme aus dem Betriebsvermögen ausscheidet (>BFH vom 24.05.1973 – IV R 23/68, BStBl II S. 582).
Entschädigung
Eine Entschädigung i. S. v. R 6.6 Abs. 1 liegt nur vor, soweit sie für das aus dem Betriebsvermögen ausgeschiedene Wirtschaftsgut als solches und nicht für Schäden gezahlt worden ist, die die Folge des Ausscheidens aus dem Betriebsvermögen sind (z. B. Entschädigungen für künftige Nachteile beim Wiederaufbau, Ertragswertentschädigung für die Beeinträchtigung des verbleibenden Betriebs); ausnahmsweise können auch Zinsen in die Entschädigung i. S. v. R 6.6 Abs. 1 einzubeziehen sein (>BFH vom 29.04.1982 – IV R 10/79, BStBl II S. 568).
Leistungen einer Betriebsunterbrechungsversicherung, soweit diese die Mehrkosten für die beschleunigte Wiederbeschaffung eines durch Brand zerstörten Wirtschaftsguts übernimmt, sind Entschädigungen i. S. v. R 6.6 Abs. 1 (>BFH vom 09.12.1982 – IV R 54/80, BStBl II 1983 S. 371).
Es ist nicht schädlich, wenn die Entschädigung für das ausgeschiedene Wirtschaftsgut in einem Sachwert besteht, der Privatvermögen wird (>BFH vom 19.12.1972 – VIII R 29/70, BStBl II 1973 S. 297).
Wird einem vorsteuerabzugsberechtigten Unternehmer anlässlich eines Versicherungsfalls der Wiederbeschaffungswert einschl. Umsatzsteuer ersetzt, ist auch die Umsatzsteuer Teil der Entschädigung (>BFH vom 24.06.1999 – IV R 46/97, BStBl II S. 561).
Ersatzwirtschaftsgut
Ein Ersatzwirtschaftsgut setzt nicht nur ein der Art nach funktionsgleiches Wirtschaftsgut voraus, es muss auch funktionsgleich genutzt werden (>BFH vom 29.04.1999 – IV R 7/98, BStBl II S. 488).
Rücklagen für Ersatzbeschaffung können nur gebildet werden, wenn das Ersatzwirtschaftsgut in demselben Betrieb angeschafft oder hergestellt wird, dem auch das entzogene Wirtschaftsgut diente. Das gilt nicht, wenn die durch Enteignung oder höhere Gewalt entstandene Zwangslage zugleich den Fortbestand des bisherigen Betriebes selbst gefährdet oder beeinträchtigt hat (>BFH vom 22.01.2004 – IV R 65/02, BStBl II S. 421).
Veräußerung
Scheidet ein Wirtschaftsgut infolge einer behördlichen Anordnung oder zur Vermeidung eines behördlichen Eingriffs durch Veräußerung aus dem Betriebsvermögen aus, tritt an die Stelle der Entschädigung der Veräußerungserlös (>BFH vom 12.06.2001 – XI R 5/00, BStBl II S. 830).
Behördlicher Eingriff
Behördlicher Eingriff ist zu bejahen
bei Enteignung (>BFH vom 14.11.1990 – X R 85/87, BStBl II 1991 S. 222),
bei behördlichen Bauverboten (>BFH vom 17.10.1961 – I 283/60 S, BStBl III S. 566 und vom 06.05.1971 – IV R 59/69, BStBl II S. 664),
bei behördlich angeordneter Betriebsunterbrechung (>BFH vom 08.10.1975 – I R 134/73, BStBl II 1976 S. 186).
Behördlicher Eingriff ist zu verneinen
bei Ausübung eines Wiederkaufsrechts durch die Gemeinde (>BFH vom 21.02.1978 – VIII R 5/74, BStBl II S. 428),
bei Aufstellung eines Bebauungsplans, der die bisherige Nutzung des Grundstücks wegen Bestandsschutzes unberührt lässt, selbst wenn dadurch eine sinnvolle Betriebserweiterung oder ‑umstellung ausgeschlossen wird; bei Veräußerungen zur Durchführung erforderlicher Maßnahmen zur Strukturanpassung kann aber eine Gewinnverwirklichung unter den Voraussetzungen der §§ 6b, 6c vermieden werden (>BFH vom 14.11.1990 – X R 85/87, BStBl II 1991 S. 222),
bei Veräußerung infolge einer wirtschaftlichen Zwangslage, selbst wenn die Unterlassung der Veräußerung unter Berücksichtigung aller Umstände eine wirtschaftliche Fehlmaßnahme gewesen wäre (>BFH vom 20.08.1964 – IV 40/62 U, BStBl III S. 504),
bei Tausch von Grundstücken oder Veräußerung eines Grundstücks und Erwerb eines Ersatzgrundstücks, wenn lediglich ein gewisses öffentliches Interesse an den Maßnahmen besteht (>BFH vom 29.03.1979 – IV R 1/75, BStBl II S. 412),
bei privatrechtlich bedingten Zwangssituationen aufgrund zivilrechtlicher Vorgaben, z. B. bei der Übertragung von Aktien gegen Barabfindung nach § 327a AktG, sog. Squeeze-out (>BFH vom 13.10.2010 – I R 79/09, BStBl II 2014 S. 943).
Höhere Gewalt
Höhere Gewalt ist zu bejahen
bei Abriss eines Gebäudes wegen erheblicher, kurze Zeit nach der Fertigstellung auftretender Baumängel (>BFH vom 18.09.1987 – III R 254/84, BStBl II 1988 S. 330),
bei Ausscheiden eines Wirtschaftsgutes infolge eines unverschuldet erlittenen Verkehrsunfalls (>BFH vom 14.10.1999 – IV R 15/99, BStBl II 2001 S. 130), >auch R 6.6 Abs. 2 Satz 1.
Höhere Gewalt ist zu verneinen
bei Unbrauchbarwerden einer Maschine infolge eines Material‑ oder Konstruktionsfehlers oder eines Bedienungsfehlers (>BFH vom 15.05.1975 – IV R 138/70, BStBl II S. 692).
Buchwert
Wegen des Begriffs Buchwert >R 6b.1 Abs. 2
Mehrentschädigung
Scheidet ein Wirtschaftsgut gegen Barzahlung und gegen Erhalt eines Ersatzwirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen aus oder wird die für das Ausscheiden eines Wirtschaftsguts erhaltene Entschädigung nicht in voller Höhe zur Beschaffung eines Ersatzwirtschaftsguts verwendet, dürfen die aufgedeckten stillen Reserven nur anteilig auf das Ersatzwirtschaftsgut übertragen werden (>BFH vom 03.09.1957 – I 315/56 U, BStBl III S. 386).
Beispiel:
letzter Buchwert des ausgeschiedenen Wirtschaftsguts | 30.000 € |
Entschädigung oder Gegenleistung für das ausgeschiedene Wirtschaftsgut (Wert des Ersatzwirtschaftsguts zzgl. der erhaltenen Barzahlung) | 50.000 € |
aufgedeckte stille Reserven | 20.000 € |
Anschaffungs‑ oder Herstellungskosten des Ersatzwirtschaftsguts | 40.000 € |
zu übertragende stille Reserven anteilig | |
("20.000 x 40.000")/("50.000") | 16.000 € |
Das Ersatzwirtschaftsgut wird angesetzt mit (40.000 € – 16.000 € =) | 24.000 € |
Steuerpflichtiger Gewinn i. H. d. nicht übertragbaren stillen Reserven (20.000 € – 16.000 € =) | 4.000 € |
Teilwertabschreibung
Eine Teilwertabschreibung auf das Ersatzwirtschaftsgut ist nur möglich, wenn der nach der Übertragung der stillen Reserven verbleibende Betrag höher ist als der Teilwert (>BFH vom 05.02.1981 – IV R 87/77, BStBl II S. 432).
Übertragung aufgedeckter stiller Reserven
Die zu übertragenden stillen Reserven bemessen sich auch dann nach dem Unterschied zwischen der Entschädigung und dem Buchwert des ausgeschiedenen Wirtschaftsguts, wenn die Entschädigung höher ist als der Teilwert (>BFH vom 09.12.1982 – IV R 54/80, BStBl II 1983 S. 371).
Vorherige Anschaffung
Die Gewinnverwirklichung wegen eines behördlichen Eingriffs kann auch vermieden werden, wenn das Ersatzwirtschaftsgut vor dem Eingriff angeschafft oder hergestellt wurde.
Erforderlich ist jedoch ein ursächlicher Zusammenhang zwischen Veräußerung und Ersatzbeschaffung (>BFH vom 12.06.2001 – XI R 5/00, BStBl II S. 830).
Betriebsaufgabe/Betriebsveräußerung
Wegen der Besteuerung eines Gewinns aus der Auflösung einer Rücklage für Ersatzbeschaffung anlässlich der Veräußerung oder Aufgabe eines Betriebs >H 16 (9) Rücklage
Wechsel der Gewinnermittlungsart
Eine Rücklage für Ersatzbeschaffung kann auch fortgeführt werden, wenn der Stpfl. von der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich zur EÜR übergeht (>BFH vom 29.04.1999 – IV R 7/98, BStBl II S. 488).
Beispiel für den Fall der Beschädigung
Beschädigung des Wirtschaftsguts im Jahr 01, Versicherungsleistung aufgrund der Beschädigung im Jahr 01 50.000 €; Schadensbeseitigung im Jahr 02, Reparaturaufwand 49.000 €.
Rücklage für Ersatzbeschaffung im Jahr 01 (Entschädigung 50.000 €) : | 50.000 € |
Reparaturaufwand im Jahr 02 : | 49.000 € |
erfolgswirksame Rücklagenauflösung im Jahr 02 in voller Höhe : | 50.000 € |
steuerpflichtiger Gewinn : | 1.000 € |
Gewinnübertragung
