H 4d EStH Zuwendungen an Unterstützungskassen
Allgemeines
>BMF vom 28.11.1996 (BStBl I S. 1435):
Konzeptions‑ und Verwaltungskosten,
Leistungsanwärter und Leistungsempfänger,
Ermittlung der Rückdeckungsquote,
Verwendung von Gewinngutschriften,
Unterbrechung der laufenden Beitragszahlung oder Beitragseinstellung,
Rückdeckungsversicherungen für unter 30jährige Leistungsanwärter,
zulässiges Kassenvermögen bei abweichender Fälligkeit der Versorgungs‑ und Versicherungsleistungen,
Übergangsregelung nach § 52 Abs. 5 Satz 2 a. F.,
zulässiges Kassenvermögen für nicht lebenslänglich laufende Leistungen,
tatsächliches Kassenvermögen und überhöhte Zuwendungen
Hinterbliebenenversorgung für den Lebensgefährten
>BMF vom 25.07.2002 (BStBl I S. 706)
Übertragung von Unterstützungskassenzusagen auf Pensionsfonds
Zur Übertragung von Unterstützungskassenzusagen auf Pensionsfonds nach § 4d Abs. 3 und § 4e Abs. 3 i. V. m. § 3 Nr. 66 >BMF vom 26.10.2006 (BStBl I S. 709) und vom 10.07.2015 (BStBl I S. 544)
Überversorgung
Zur bilanzsteuerrechtlichen Berücksichtigung von überdurchschnittlich hohen Versorgungsanwartschaften (Überversorgung) >BMF vom 03.11.2004 (BStBl I S. 1045) und vom 13.12.2012 (BStBl I 2013 S. 35)
Bei angemessenen Barlohnumwandlungen sind Beiträge für eine rückgedeckte Unterstützungskasse betrieblich veranlasst und ohne Prüfung einer sog. Überversorgung als Betriebsausgabe zu berücksichtigen (>BFH vom 28.10.2020 – X R 32/18, BStBl II 2021 S. 434).
>H 6a (17)
Unterstützungskasse
Eine Unterstützungskasse ist eine rechtsfähige Versorgungseinrichtung, die auf ihre Leistungen keinen Rechtsanspruch gewährt (>BFH vom 05.11.1992 – I R 61/89, BStBl II 1993 S. 185); >§ 1b Abs. 4 Betriebsrentengesetz.
Versorgungsausgleich
Zu den Auswirkungen des Gesetzes zur Strukturreform des Versorgungsausgleiches (VAStrRefG) auf Unterstützungskassen >BMF vom 12.11.2010 (BStBl I S. 1303)
Zuwendungen
Zuwendungen i. S. d. § 4d sind Vermögensübertragungen, die die Unterstützungskasse einseitig bereichern und nicht auf einem Leistungsaustausch beruhen.
Es ist unerheblich, ob die Zuwendung auf einer Verpflichtung des Trägerunternehmens beruht oder freiwillig erfolgt (>BFH vom 05.11.1992 – I R 61/89, BStBl II 1993 S. 185).
Lebenslänglich laufende Leistungen
Auch einmalige Kapitalleistungen einer Unterstützungskasse in geringem Umfang sind als lebenslänglich laufende Leistungen i. S. d. § 4d anzusehen (>BFH vom 15.06.1994 – II R 77/91, BStBl II 1995 S. 21).
Berechnungsbeispiel für die Zuwendung zum Deckungskapital
Deckungskapital zum 31.12.01 für die im Wj. 01 beginnenden laufenden Leistungen von jährlich 1.000 € an die männlichen Leistungsempfänger
A (63 Jahre): 12 x 1.000 € = | 12.000 € | |
B (58 Jahre): 13 x 1.000 € = | 13.000 € | |
25.000 € |
Der Kasse werden hiervon im Wj. 01 nur 10.000 € zugewendet.
Im Wj. 02 oder in späteren Wj. können der Kasse für die Leistungen an diese Empfänger nach § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. a insgesamt 25.000 € – 10.000 € = 15.000 € zugewendet werden.
Ermittlungszeitpunkt
Zum Ermittlungszeitpunkt für die Höhe der Zuwendungen an eine Unterstützungskasse >BMF vom 07.01.1994 (BStBl I S. 18)
Näherungsverfahren
Zur Berücksichtigung von Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung >BMF vom 15.03.2007 (BStBl I S. 290) und vom 05.05.2008 (BStBl I S. 570)
Entgeltumwandlungen bei Ehegattenarbeitsverhältnissen
Zur Anwendung des Fremdvergleichsmaßstabes bei Entgeltumwandlungen in Beiträge für eine rückgedeckte Unterstützungskasse zum Zweck der betrieblichen Altersvorsorge >BFH vom 28.10.2020 – X R 32/18 (BStBl II 2021 S. 434)
Rückdeckungsversicherung
Der Betriebsausgabenabzug von Zuwendungen an eine rückgedeckte Unterstützungskasse nach § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. c ist bei einer Beleihung oder Abtretung von Ansprüchen aus der Rückdeckungsversicherung ausgeschlossen.
Die Inanspruchnahme von Vorauszahlungen steht einer Beleihung gleich (>BFH vom 28.02.2002 – IV R 26/00, BStBl II S. 358).
Zweifelsfragen bei Zuwendungen an rückgedeckte Unterstützungskassen
>BMF vom 31.01.2002 (BStBl I S. 214):
Versicherung gegen laufende Einmalbeiträge
Sinkende Beiträge aufgrund einer Bemessung nach variablen Gehaltsbestandteilen
>H 4d (1) Allgemeines
Beispiel:
Lohn‑ und Gehaltssumme des Trägerunternehmens im Wj. 01 | 1.000.000 € |
Die Zuwendung beträgt im Wj. 01 1.000 € und liegt damit unter der möglichen Zuwendung von 0,2 % von 1.000.000 € = 2.000 €. | |
Lohn‑ und Gehaltssumme im Wj. 02 bis zum Wj. 05 je | 1.200.000 € |
Zuwendungen im Wj. 02 bis zum Wj. 05 je 0,2 % von 1.200.000 €, zusammen | 9.600 € |
Kassenleistungen im Wj. 01 bis zum Wj. 05 zusammen | 4.000 € |
Lohn‑ und Gehaltssumme im Wj. 06 | 1.500.000 € |
tatsächliche Kassenleistungen im Wj. 06 | 12.000 € |
Im Wj. 06 können der Kasse statt der normalen Zuwendung von 0,2 % von 1.500.000 € = 3.000 € zugewendet werden: | |
die tatsächlichen Kassenleistungen im Wj. 06 von | 12.000 € |
der aus den vorangegangenen 5 Wj. noch nicht durch Leistungen aufgezehrten Zuwendungen (10.600 € – 4.000 € =) | 6.600 € |
5.400 € |
Beispiel
Tatsächliches Kassenvermögen einer Unterstützungskasse mit lebenslänglich laufenden und nicht lebenslänglich laufenden Leistungen am 31.12.02 vor der Zuwendung für das Jahr 02 720.000 €.
Die Kasse zahlt an bereits laufenden jährlichen Altersrenten seit dem Jahr 01 an 14 Berechtigte insgesamt 33.600 €, d. h. durchschnittlich 2.400 €.
Das Deckungskapital hierfür betrug bei Beginn der Leistungen im Jahr 01 340.000 €, zum 31.12.02 336.000 € (340.000 € voll zugewendet).
Am 01.01.02 kommen 3 laufende Leistungen mit je 2.400 € Jahresrente hinzu (Alter der männlichen Berechtigten 65 Jahre).
Die Kasse hat daneben insgesamt 80 Leistungsanwärter, denen nach dem 31.12.2000 vom Trägerunternehmen eine Zusage erteilt wurde.
Diesen ist nach den Verhältnissen zum 31.12.02 eine Jahresrente von je 2.400 € zugesagt. 10 Leistungsanwärter haben am 31.12.02 das 28. Lebensjahr noch nicht vollendet. 10 Leistungsanwärter haben zu diesem Zeitpunkt das 50. Lebensjahr vollendet.
Die Lohn‑ und Gehaltssumme des Trägerunternehmens beträgt in allen Jahren je 1.500.000 €.
Der Kasse können im Jahr 02 folgende Beträge zugewendet werden:
a) | Das Deckungskapital für die neu hinzugekommenen laufenden Leistungen von 11 x 2.400 € x 3 = | 79.200 € | ||||
b) | Zuwendungen zum Reservepolster für lebenslänglich laufende Leistungen: | |||||
nach dem Grundsatz: 2.400 €, hiervon 25 % (§ 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 1 Doppelbuchst. bb) = 600 €, vervielfältigt mit der Zahl der berücksichtigungsfähigen Leistungsanwärter: 600 € x 70 = nach der Sonderregelung: Durchschnitt der laufenden Leistungen im Jahr 02: 33.600 € + (3 x 2.400 €) = 40.800 € : 17 Empfänger = 2.400 €, hiervon 25 % (§ 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 1 Doppelbuchst. bb) = 600 €, vervielfältigt mit der Zahl der berücksichtigungsfähigen Leistungsanwärter: 600 € x 10 = | 42.000 € 6.000 € | |||||
c) | Zuwendungen für nicht lebenslänglich laufende Leistungen: 0,2 % von 1.500.000 € = 3.000 € | |||||
Der Zuwendungsumfang beträgt | ||||||
unter Berücksichtigung von b) aa) und unter Berücksichtigung von b) bb) | 124.200 € 88.200 € | |||||
Zulässiges Kassenvermögen am 31.12.02: | ||||||
Deckungskapital für die laufenden Leistungen (336.000 + 79.200 =) | 415.200 € | |||||
Reservepolster für lebenslänglich laufende Leistungen | ||||||
nach b) aa) 42.000 € x 8 = nach b) bb) 6.000 € x 8 = | 336.000 € 48.000 € | |||||
Reservepolster für nicht lebenslänglich laufende Leistungen (1 % von 1.500.000 € =) | 15.000 € | |||||
Das tatsächliche Kassenvermögen von bisher 720.000 € würde nach der Zuwendung von 124.200 € – b) aa) – insgesamt 844.200 € betragen und damit das zulässige Kassenvermögen von (415.200 € + 336.000 € + 15.000 €) 766.200 € um 78.000 € übersteigen.
Es sind deshalb nicht 124.200 €, sondern nur (124.200 € – 78.000 €) 46.200 € der Zuwendungen als Betriebsausgaben abziehbar.
Unter Berücksichtigung des Zuwendungsumfangs unter b) bb) beträgt das zulässige Kassenvermögen nur (415.200 € + 48.000 € + 15.000 €) 478.200 €.
In diesem Fall kann die Zuwendung im Jahr 02 nicht als Betriebsausgabe abgezogen werden.
Zuwendungen an mehrere Kassen
Leistet ein Trägerunternehmen Zuwendungen an mehrere Unterstützungskassen, sind diese Kassen bei der Ermittlung der Höhe der steuerbegünstigten Zuwendungen i. S. v. § 4d als Einheit zu behandeln (§ 4d Abs. 1 Satz 3).
Soweit danach der Betriebsausgabenabzug nach § 4d Abs. 1 Satz 3 beschränkt ist, gilt dies auch für den Fall, dass bei getrennter Betrachtung infolge der Unterdotierung einer oder mehrerer Kassen der Abzug nicht beschränkt wäre.
Daran ändert sich selbst dann nichts, wenn sich der durch die Kassen begünstigte Kreis der Arbeitnehmer nicht überschneidet (>BFH vom 08.11.1989 – I R 187/84, BStBl II 1990 S. 210).
