H 8.9 KStH Verdeckte Einlage
Anwachsung
Scheiden die Kommanditisten einer GmbH & Co. KG, die zugleich Gesellschafter der Komplementär-GmbH sind, ohne Entschädigung mit der Folge aus, dass ihr Anteil am Gesellschaftsvermögen gem. §§ 736, 738 BGB der Komplementär-GmbH zuwächst, erbringen die Kommanditisten eine verdeckte Einlage in die Komplementär-GmbH.
Dabei bemisst sich der Wert der verdeckten Einlage nach der Wertsteigerung, die die GmbH einschließlich des anteiligen Geschäftswerts durch die Anwachsung erfährt (BFH vom 12.02.1980 - VIII R 114/77, BStBl II S. 494 und BFH vom 24.03.1987 - I R 202/83, BStBl II S. 705) sowie BMF vom 25.03.1998 (BStBl I S. 268).
Anwendungsbereich
Der Anwendungsbereich verdeckter Einlagen ist auf solche Körperschaften beschränkt, die ihren Anteilseignern oder Mitgliedern kapitalmäßige oder mitgliedschaftsähnliche Rechte gewähren (BFH vom 21.09.1989 - IV R 115/88, BStBl II 1990 S. 86).
Behandlung beim Gesellschafter
Die verdeckte Einlage eines Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen einer Kapitalgesellschaft führt auf der Ebene des Gesellschafters grundsätzlich zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung an dieser Gesellschaft (BFH vom 12.02.1980 - VIII R 114/77, BStBl II S. 494 und BFH vom 29.07.1997 - VIII R 57/94, BStBl II 1998 S. 652).
Zu Anschaffungskosten einer Beteiligung bei verdeckter Einlage § 6 Absatz 6 Satz 2 und 3 EStG
Bürgschaftsübernahme des Gesellschafters zu Gunsten der Gesellschaft
Mangels einlagefähigem Wirtschaftsgut sind die Voraussetzungen zur Annahme einer verdeckten Einlage durch die bloße Abgabe des Bürgschaftsversprechens noch nicht erfüllt (BFH vom 19.05.1982 - I R 102/79, BStBl II S. 631).
Wird der Gesellschafter aber aus der Bürgschaft in Anspruch genommen und war diese gesellschaftsrechtlich veranlasst, liegt eine verdeckte Einlage vor, soweit der Gesellschafter auf seine dadurch entstandene Regressforderung verzichtet.
Dabei ist die verdeckte Einlage bei der Kapitalgesellschaft mit dem Teilwert der Forderung zu bewerten (BFH vom 18.12.2001 - VIII R 27/00, BStBl II 2002 S. 733).
Einkommenserhöhende Einlage bei Nichtberücksichtigung einer vGA
Eine vGA ist bei der Besteuerung eines Gesellschafters als nicht berücksichtigt im Sinne von § 8 Absatz 3 Satz 5 KStG anzusehen, wenn sie im Rahmen seiner Veranlagung bei der Einkommensermittlung tatsächlich nicht angesetzt worden ist BMF vom 18.11.2020 (BStBl I S. 1226).
BFH vom 13.06.2018, BStBl II 2020 S. 755
Einlage von Beteiligungen im Sinne des § 17 Absatz 1 Satz 1 EStG
Die Bewertung der verdeckten Einlage einer Beteiligung im Sinne des § 17 Absatz 1 Satz 1 EStG bei der aufnehmenden Körperschaft erfolgt mit dem Teilwert BMF vom 02.11.1998 (BStBl I S. 1227).
Einlagefähiger Vermögensvorteil
Gegenstand einer verdeckten Einlage kann nur ein aus Sicht der Gesellschaft bilanzierungsfähiger Vermögensvorteil sein.
Dieser muss in der steuerrechtlichen Gewinnermittlung der Gesellschaft entweder
zum Ansatz bzw. zur Erhöhung eines Aktivpostens oder
zum Wegfall bzw. zur Minderung eines Passivpostens
geführt haben (BFH vom 24.05.1984 - I R 166/78, BStBl II S. 747).
Gegenstand einer verdeckten Einlage kann auch ein immaterielles Wirtschaftsgut, wie z. B. ein nicht entgeltlich erworbener Firmenwert sein.
Wegen der Notwendigkeit der Abgrenzung der gesellschaftsrechtlichen von der betrieblichen Sphäre einer Kapitalgesellschaft tritt hier das Aktivierungsverbot des § 5 Absatz 2 EStG zurück (BFH vom 24.03.1987 - I R 202/83, BStBl II S. 705).
H 8.9 Nutzungsvorteile
H 8.9 Verzicht auf Tätigkeitsvergütungen
Erbfall
Vererbt ein Gesellschafter Wirtschaftsgüter seines Privatvermögens an seine Kapitalgesellschaft, handelt es sich um einen unentgeltlichen, nicht auf ihrer unternehmerischen Tätigkeit beruhenden Erwerb, der wie eine Einlage zu behandeln ist.
Nachlassschulden sowie durch den Erbfall entstehende Verbindlichkeiten (z. B. Vermächtnisse) mindern die Höhe des Werts der Einlage (BFH vom 24.03.1993 - I R 131/90, BStBl II S. 799).
Forderungsverzicht
Ein auf dem Gesellschaftsverhältnis beruhender Verzicht eines Gesellschafters auf seine nicht mehr vollwertige Forderung gegenüber seiner Kapitalgesellschaft führt bei dieser zu einer Einlage in Höhe des Teilwerts der Forderung.
Dies gilt auch dann, wenn die entsprechende Verbindlichkeit auf abziehbare Aufwendungen zurückgeht.
Der Verzicht des Gesellschafters auf eine Forderung gegenüber seiner Kapitalgesellschaft im Wege der verdeckten Einlage führt bei ihm zum Zufluss des noch werthaltigen Teils der Forderung.
Eine verdeckte Einlage bei der Kapitalgesellschaft kann auch dann anzunehmen sein, wenn der Forderungsverzicht von einer dem Gesellschafter nahestehenden Person ausgesprochen wird (BFH vom 09.06.1997 - GrS 1/94, BStBl II 1998 S. 307).
Die vorgenannten Grundsätze gelten auch dann, wenn auf eine Forderung verzichtet wird, die kapitalersetzenden Charakter hat (BFH vom 16.05.2001 - I B 143/00, BStBl II 2002 S. 436).
Forderungsverzicht gegen Besserungsschein
Verzichtet ein Gesellschafter auf eine Forderung gegen seine GmbH unter der auflösenden Bedingung, dass im Besserungsfall die Forderung wieder aufleben soll und ist der Verzicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst, liegt in Höhe des werthaltigen Teils der Forderung eine (verdeckte) Einlage vor.
Die Erfüllung der Forderung nach Bedingungseintritt ist keine vGA, sondern gilt als zurückgewährte Einlage BMF vom 02.12.2003 (BStBl I S. 648).
Umfasst der Forderungsverzicht auch den Anspruch auf Darlehenszinsen, sind nach Bedingungseintritt Zinsen auch für die Dauer der Krise als Betriebsausgaben anzusetzen (BFH vom 30.05.1990 - I R 41/87, BStBl II 1991 S. 588).
Gesellschaftsrechtliches Interesse
BFH vom 29.07.1997 - VIII R 57/94, BStBl II 1998 S. 652
Für die Prüfung der Frage, ob die Zuwendung gesellschaftsrechtlich veranlasst ist, ist ausschließlich auf den Zeitpunkt des Eingehens der Verpflichtung, nicht auf den Zeitpunkt des späteren Erfüllungsgeschäfts abzustellen.
Eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung kann somit selbst dann anzunehmen sein, wenn zum Zeitpunkt der Erfüllung der Verpflichtung ein Gesellschaftsverhältnis nicht mehr besteht (analog zur vGA; BFH vom 14.11.1984 - I R 50/80, BStBl II 1985 S. 227).
Gesellschaftsrechtliche Veranlassung
Die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis ist gegeben, wenn ein Nichtgesellschafter bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns den Vermögensvorteil der Gesellschaft nicht eingeräumt hätte (BFH vom 28.02.1956 - I 92/54 U, BStBl III S. 154, BFH vom 19.02.1970 - I R 24/67, BStBl II S. 442, BFH vom 26.11.1980 - I R 52/77, BStBl II 1981 S. 181, BFH vom 09.03.1983 - I R 182/78, BStBl II S. 744, BFH vom 11.04.1984 - I R 175/79, BStBl II S. 535, BFH vom 14.11.1984 - I R 50/80, BStBl II 1985 S. 227, BFH vom 24.03.1987 - I R 202/83, BStBl II S. 705 und BFH vom 26.10.1987 - GrS 2/86, BStBl II 1988 S. 348).
Immaterielle Wirtschaftsgüter
H 8.9 einlagefähiger Vermögensvorteil
Nachträgliche Preissenkungen
Nachträgliche Preissenkungen durch den Gesellschafter beim Verkauf von Wirtschaftsgütern an seine Kapitalgesellschaft stellen in der Regel verdeckte Einlagen dar (BFH vom 14.08.1974 - I R 168/72, BStBl II 1975 S. 123).
Nahestehende Person
Die als verdeckte Einlage zu qualifizierende Zuwendung kann auch durch eine dem Gesellschafter nahestehende Person erfolgen, z. B. durch eine andere Tochtergesellschaft (BFH vom 30.04.1968 - I 161/65, BStBl II S. 720, BFH vom 09.06.1997 - GrS 1/94, BStBl II 1998 S. 307 und BFH vom 12.12.2000 - VIII R 62/93, BStBl II 2001 S. 234).
H 8.5 III. nahestehende Person
Nutzungsvorteile
Die Überlassung eines Wirtschaftsguts zum Gebrauch oder zur Nutzung kann mangels Bilanzierbarkeit des Nutzungsvorteils nicht Gegenstand einer Einlage sein (BFH vom 08.11.1960 - I 131/59 S, BStBl III S. 513, BFH vom 09.03.1962 - I 203/61 S, BStBl III S. 338, BFH vom 03.02.1971 - I R 51/66, BStBl II S. 408, BFH vom 24.05.1984 - I R 166/78, BStBl II S. 747 und BFH vom 26.10.1987 - GrS 2/86, BStBl II 1988 S. 348).
Das gilt auch, wenn der Gesellschafter ein verzinsliches Darlehen aufnimmt, um der Kapitalgesellschaft ein zinsloses Darlehen zu gewähren (BFH vom 26.10.1987 - GrS 2/86, BStBl II 1988 S. 348).
Keine einlagefähigen Nutzungsvorteile sind insbesondere
eine ganz oder teilweise unentgeltliche Dienstleistung (BFH vom 14.03.1989 - I R 8/85, BStBl II S. 633),
eine unentgeltliche oder verbilligte Gebrauchs- oder Nutzungsüberlassung eines Wirtschaftsguts und
der Zinsvorteil bei unverzinslicher oder geringverzinslicher Darlehensgewährung (BFH vom 26.10.1987 - GrS 2/86, BStBl II 1988 S. 348).
Rückgewähr einer vGA
Die Rückgewähr einer vGA führt regelmäßig zur Annahme einer Einlage.
Das gilt unabhängig davon, ob sich die Rückzahlungsverpflichtung aus einer Satzungsklausel oder aus gesetzlichen Vorschriften (z. B. §§ 30, 31 GmbHG) ergibt, oder ob sie seitens des Gesellschafters freiwillig erfolgt (BFH vom 29.05.1996 - I R 118/93, BStBl II 1997 S. 92, BFH vom 31.05.2005 - I R 35/04, BStBl II 2006 S. 132) sowie BMF vom 06.08.1981 (BStBl I S. 599).
H 8.6 Rückgängigmachung
Verdecktes Leistungsentgelt
Gleicht ein Gesellschafter durch Zuwendungen Nachteile einer Kapitalgesellschaft aus, die diese durch die Übernahme von Aufgaben erleidet, die eigentlich der Gesellschafter zu erfüllen hat, ist das Gesellschaftsverhältnis für die Leistung nicht ursächlich.
Folglich liegt keine steuerfreie Vermögensmehrung in Form einer verdeckten Einlage, sondern vielmehr eine steuerpflichtige Betriebseinnahme vor (BFH vom 09.03.1983 - I R 182/78, BStBl II S. 744).
Verzicht auf Pensionsanwartschaftsrechte
Verzichtet der Gesellschafter aus Gründen des Gesellschaftsverhältnisses auf einen bestehenden Anspruch aus einer ihm gegenüber durch die Kapitalgesellschaft gewährten Pensionszusage, liegt hierin eine verdeckte Einlage begründet.
Dies gilt auch im Falle eines Verzichts vor Eintritt des vereinbarten Versorgungsfalles hinsichtlich des bis zum Verzichtszeitpunkt bereits erdienten (Anteils des) Versorgungsanspruches.
Der durch die Ausbuchung der Pensionsrückstellung bei der Kapitalgesellschaft zu erfassende Gewinn ist im Rahmen der Einkommensermittlung in Höhe des Werts der verdeckten Einlage wieder in Abzug zu bringen.
Aus der Annahme einer verdeckten Einlage folgt andererseits beim Gesellschafter zwingend die Annahme eines Zuflusses von Arbeitslohn bei gleichzeitiger Erhöhung der Anschaffungskosten für die Anteile an der Kapitalgesellschaft (BFH vom 09.06.1997 - GrS 1/94, BStBl II 1998 S. 307).
Sowohl hinsichtlich der Bewertung der verdeckten Einlage als auch hinsichtlich des Zuflusses beim Gesellschafter ist auf den Teilwert der Pensionszusage abzustellen und nicht auf den gemäß § 6a EStG ermittelten Teilwert der Pensionsrückstellung der Kapitalgesellschaft.
Bei der Ermittlung des Teilwerts ist die Bonität der zur Pensionszahlung verpflichteten Kapitalgesellschaft zu berücksichtigen (BFH vom 15.10.1997 - I R 58/93, BStBl II 1998 S. 305).
Zum Verzicht auf künftig noch zu erdienende Pensionsanwartschaften (sogenannte Future Service) BMF vom 14.08.2012 (BStBl I S. 874)
Verzicht auf Tätigkeitsvergütungen
Verzichtet der Gesellschafter (z. B. wegen der wirtschaftlichen Lage der Kapitalgesellschaft) als Geschäftsführer auf seine Tätigkeitsvergütungen, ist wie folgt zu unterscheiden (BFH vom 15.06.2016 - VI R 6/13, BStBl II S. 903):
Verzicht nach Entstehung:
Verzichtet der Gesellschafter-Geschäftsführer nach Entstehung seines Anspruchs auf die Tätigkeitsvergütungen, wird damit der Zufluss der Einnahmen, verbunden mit der Verpflichtung zur Lohnversteuerung, nicht verhindert. Die Tätigkeitsvergütungen sind als Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit zu versteuern. Der Verzicht stellt demgegenüber eine - die steuerlichen Anschaffungskosten des Gesellschafters erhöhende - verdeckte Einlage dar (BFH vom 19.07.1994 - VIII R 58/92, BStBl II 1995 S. 362).
Bestehen zum Zeitpunkt des Gehaltsverzichts Liquiditätsschwierigkeiten, berührt dies die Werthaltigkeit der Gehaltsforderung, so dass die verdeckte Einlage unter dem Nennwert ggf. sogar mit 0 Euro zu bewerten ist (BFH vom 19.05.1993 - I R 34/92, BStBl II S. 804, BFH vom 19.07.1994 - VIII R 58/92, BStBl II 1995 S. 362 und BFH vom 09.06.1997 - GrS 1/94, BStBl II 1998 S. 307).
Verzicht vor Entstehung:
Verzichtet der Gesellschafter-Geschäftsführer auf noch nicht entstandene Gehaltsansprüche, ergeben sich hieraus weder bei der Kapitalgesellschaft noch beim Gesellschafter-Geschäftsführer ertragsteuerliche Folgen (BFH vom 24.05.1984 - I R 166/78, BStBl II S. 747 und BFH vom 14.03.1989 - I R 8/85, BStBl II S. 633).
Folgen eines Verzichts:
Zur verdeckten Einlage in eine Kapitalgesellschaft und Zufluss von Gehaltsbestandsteilen bei einem Gesellschafter-Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft (BFH vom 03.02.2011 - VI R 4/10, BStBl II 2014 S. 493 und - I R 66/09, BStBl II 2014 S. 491 und BFH vom 15.05.2013 - VI R 24/12, BStBl II 2014 S. 495) sowie BMF vom 12.05.2014 (BStBl I S. 860).
Verzicht auf Kompensations- oder Zinszahlungen
Werden durch Wertpapierdarlehen zwischen einer Mutter- und ihrer Tochtergesellschaft Ansprüche auf bereits aufgelaufene Zinsen aus den überlassenen verzinslichen Wertpapieren unter Verzicht auf die Vereinbarung von Kompensationszahlungen auf die Tochtergesellschaft übertragen, liegt darin eine verdeckte Einlage.
(BFH vom 15.03.2023 – I R 24/20, BStBl II S. 845).
Zuschuss zur Abdeckung eines Bilanzverlustes
Der zur Abdeckung eines Bilanzverlustes der Kapitalgesellschaft durch den Gesellschafter-Geschäftsführer geleistete Zuschuss stellt eine verdeckte Einlage dar (BFH vom 12.02.1980 - VIII R 114/77, BStBl II S. 494).
